Publicado en: LA LEY 1994-A , 988
I. Introducción
Diversas son las conductas descriptas por la ley 11.683 y por la resolución general de la Dirección General Impositiva 3419/91 (Adla, XXXVIII-D, 3476; LI-D, 4277), entre otras, que configuran infracciones de carácter formal, hechos u omisiones diversas, y hasta ilícitos de tipo defraudatorio, a todas las cuales se les destina una determinada sanción.
Dos resultan ser el tipo de sanciones que se establecen para reprimir las infracciones, hechos u omisiones: multa y clausura de establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios y de servicios. La primera, de montos preestablecidos por la ley en un mínimo y un máximo, o un porcentaje a calcular de acuerdo al monto de pago de impuesto omitido o de evasión.
La finalidad perseguida con las disposiciones citadas sería la creación de “un sistema equilibrado de apercibimientos y estímulos legales tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número de contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones”, persiguiendo como finalidad mediata el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria e inmediata la instauración de un sistema de riesgo que afecte la posibilidad de evasión.
Establecido ello, cabe analizar críticamente el método escogido por la administración para alcanzar esos fines, y determinar si éstos justifican el medio.
Pues bien, uno solo es el procedimiento establecido para determinar la existencia de infracciones de carácter formal del tipo de las previstas en el art. 44 de la ley de procedimiento tributario 11.683, iniciándose mediante un acta de comprobación, labrada conforme las previsiones del artículo sin número agregado a continuación del 44 por ley 23.324 –párr. 1°, según ley 23.658– a la ley citada; debiendo continuarse de la forma prevista por la ley de procedimientos administrativos (ley 19.549) (Adla, XLVI-C, 2597; XLIX-A, 3; XXXII-B, 1752).
Volviendo a las acciones reprimidas en particular, la gran cantidad de ellas y lo farragoso de su descripción legal, impiden tener una idea acabada de las situaciones que en la realidad se plantean, y cuya resolución de manera justa suscita dudas en la manera en que se ha legislado y, principalmente, en cómo procede la administración en esos casos. Dos son los cuestionamientos: A) En primer lugar, la arbitrariedad en el proceder del organismo administrativo que aplica la legislación citada; y B) la razonabilidad de las penas destinadas para algunas de las infracciones previstas.
Para una mejor comprensión del problema, cabe efectuar en primer lugar una enunciación de distintas situaciones de hecho, para luego analizar las cuestiones de derecho que derivan de ellas. Es así que han sido sancionadas con la pena prevista para el caso, clausura por tres días, por ejemplo: 1. la emisión de tickets sin contener los datos requeridos por la reglamentación en forma pre-impresa, siendo insertados con un sello el cual carecía de la leyenda “a consumidor final” y presentaba el número de Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) incompleto; 2. la no emisión de facturas o comprobantes equivalentes por el responsable de un negocio de panadería, aduciendo al igual que en el caso anterior una demora en la entrega del cliché para la máquina registradora y la no obligación de expedir facturas por el monto menor de las operaciones de venta; 3. la no registración de los comprobantes que se emiten por los servicios prestados por un jardín de infantes (vale la pena aclarar que por el tipo de actividad se encuentra exento de la tributación del Impuesto al Valor Agregado –IVA– por aplicación del art. 6°, inc. j, ap. 3 de la ley 23.349 (Adla, XLVIII-A, 59), situación que aducen los responsables del establecimiento para explicar su confusión en cuanto a la no necesidad de llevar libros conforme las previsiones de la Resolución General 3419/91, y que es creíble a partir de haber presentado 5 días antes de labrada el acta de constatación que diera origen a las actuaciones un escrito ante la D.G.I. informando el error y solicitando un plazo de 30 días para regularizar la situación); o, finalmente, 4. la no emisión de facturas o documentos equivalentes por parte de un jubilado que explota un kiosco en su domicilio, aun cuando había encargado aquéllas y le fueron entregadas el mismo día de la inspección con posterioridad a ésta. Y como éstos, otros casos de similares características.
II. Proceder administrativo
En todos los casos, como ya explicitara anteriormente, las actuaciones se inician con el labrado de un acta de constatación en la forma prevista por la ley 11.683, en la que se especifica el tipo de infracción advertida y el encuadramiento legal de ella.
Posteriormente, se instruye sumario y se cita al contribuyente a una audiencia por ante el “juez administrativo”, quien le informa de sus derechos de no declarar contra sí mismo y de guardar silencio al ser interrogado, de contar con asistencia letrada, constituir domicilio y producir su descargo, ofreciendo las pruebas que hagan a su derecho.
En la generalidad de los casos, los contribuyentes consideran innecesaria la asistencia letrada en dicho acto, producen su descargo y, a veces ofrecen formal o informalmente pruebas que hacen a sus justificaciones.
Acto seguido, con o sin dictamen jurídico previo, en el término previsto o excedido el mismo, el juez administrativo se expide disponiendo, en todos los casos que obviamente son objeto de revisión por la justicia federal, la clausura del establecimiento por el plazo arriba mencionado.
Aun desconociendo si existen situaciones en las cuales algún contribuyente resulta absuelto, los fundamentos que se vertirán seguidamente pretenden ser ilustrativos de la gravedad de la situación al advertirse la afectación de garantías con rango constitucional en el accionar de la administración.
Los fundamentos que motivan al “juez administrativo” al sancionar son diversos y acordes con las particularidades de cada caso, pero por lo general apelan a que “…la conducta desplegada por el responsable obstaculizó las facultades de contralor del organismo fiscalizador…”; “…la naturaleza formal de la infracción hace aplicable la sanción por la sola comprobación…”; “…la obligación no cumplida por éste (el contribuyente) de observar cuidadosamente la nueva reglamentación…”; e interpretan las justificaciones o descargos ensayados por los imputados como un “…allanamiento a la imputación fiscal y a la convalidación de los hechos en que se fundamenta el acta…” o un supuesto reconocimiento del incumplimiento en las condiciones y circunstancias que el acta inicial describe.
III. Precisiones y críticas
A los efectos de revisar la actuación administrativa y determinar la correspondencia de las sanciones que se establecen, corresponde efectuar las siguientes consideraciones:
1. Arbitrariedad administrativa
No obstante tratarse de infracciones formales, las inobservancias reglamentarias del tipo de las que motivan las actuaciones constituyen contravenciones a las cuales se les destinan sanciones que tienen el carácter de una pena. En virtud de ello, deben sujetarse al principio fundamental del derecho penal nullum crimen nulla pena sine lege ab juditio. Esto determina no sólo que una norma legal establezca la contravención sino que el procedimiento seguido por la administración para su aplicación debe respetar las garantías que establece el art. 18 de la Constitución Nacional.
Es en este sentido que para su imposición deben seguirse determinadas reglas procesales estipuladas en la ley 19.549 de procedimiento administrativo, dentro de cuyas disposiciones debe enmarcarse la actuación de quien ejerce la condición de juez administrativo en el caso.
Este es el marco dentro del cual debe labrarse el sumario administrativo de procedimiento de clausura, sin perjuicio de que el mismo se genere a consecuencia de infracciones y sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario (ley 11.683) o en resoluciones generales del organismo fiscal (res. 3419/91).
Ahora bien, en estas circunstancias corresponde conciliar los objetivos que tuvo en miras el legislador en cada caso, para que quien tenga en sus manos la aplicación de la ley de fondo lo haga de manera adecuada a la de forma. Es así que por la ley de procedimiento tributario (ley 11.683) se establecen las reglas a las que debe sujetarse la Dirección General Impositiva, determinándose sus facultades y deberes en lo que atañe a su función de aplicar, percibir y fiscalizar determinados tributos, y ejercer, su director general o quien lo sustituya en virtud de lo establecido en el art. 9, inc. b, funciones de juez administrativo para la determinación de oficio de la materia imponible, aplicación de multas, etcétera.
Mediante el dictado de la resolución general 3419/91, para un mejor y más efectivo cumplimiento de las funciones explicitadas en el párrafo precedente, la Dirección General Impositiva impone un nuevo sistema de emisión de comprobantes y registración de operaciones que posibilite un adecuado conocimiento del desenvolvimiento económico, financiero y patrimonial de los contribuyentes, de manera tal de optimizar las funciones fiscalizadoras del organismo.
Finalmente, la ley de procedimientos administrativos establece las formas en que la administración debe ejercer sus funciones específicas, vale decir la de decidir y ejecutar (o activa), la consultiva, de control, regladas y discrecionales; pero, fundamentalmente, instituye el procedimiento a través del cual se ejerce del control administrativo de la administración pública. Entre otras disposiciones, se reconoce la existencia de un debido proceso adjetivo, entendido como el derecho a ser oído, ofrecer y producir pruebas y a una decisión fundada de que goza todo ciudadano.
En consecuencia, deben aunarse todos estos objetivos para un mejor desarrollo de la administración, un efectivo control sobre la misma y una real protección para los administrados.
2. Razonabilidad de la sanción
Como se vislumbra en el punto anterior, no caben dudas que existe un necesario sometimiento de la administración al ordenamiento jurídico, siendo este elemento formal el tan mentado principio de legalidad y estando constituido aquel ordenamiento por las leyes formales, reglamentos y principios generales que lo integran. De igual forma, deben someterse los administrados a estas directivas, observando las disposiciones establecidas para el desarrollo de las distintas actividades que hacen a la condición humana, entre ellas la económica.
Resulta evidente que mediante la imposición de una sanción, el legislador pretende indirectamente alcanzar la observancia a la norma y que ésta se impone por una finalidad específica, siendo indispensable que se guarde un patrón de razonabilidad en la vinculación de los medios propuestos y los fines que mediante ellos se pretende obtener; lo cual implica una necesaria proporción entre la conducta a observar y la sanción por su no cumplimiento.
Desde ya adelanto que coincido plenamente con lo sostenido por los doctores Belluscio y Petracchi en el fallo en disidencia parcial propiciado por ambos en los autos “Mickey S. A. s/ inf. art. 44 ley 11.683”, respecto de que a priori no resulta irrazonable la aplicación de una sanción de clausura, atento la finalidad pretendida por el Poder Ejecutivo Nacional de recomponer el sistema impositivo como fuente principal de recursos, pero que “…Ello no implica la indefectible aplicación de una sanción por el solo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el inculpado, y en consideración a las causales de exención de la sanción si éstas cupieren…”. Más consecuente con esto, debe efectuarse un severo análisis de la situación de hecho presentada y de la actuación formal del organismo de aplicación, ya que si bien la pena per se no adolece de iniquidad manifiesta, ni resulta desmedida, cruel o desusada –al decir de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo citado–, su aplicación conlleva para quien la sufre una estigmatización y desprestigio social potenciado por la publicidad diaria que difunde el organismo fiscalizador, catalogando a quien incumple sus obligaciones impositivas como una persona que “roba” a sus conciudadanos.
Lo apuntado no resulta un dato menor, ya que si se le exhorta a la ciudadanía a no dejarse “robar” exigiendo la emisión de la correspondiente factura, resulta fácil concluir que el comerciante que no cumple con dicha obligación es un “delincuente”, y quien no lo hace voluntariamente “intenta” cometer un “robo”, siempre al decir publicitario del órgano recaudador. Pero que ocurre con quien, como en el caso que nos ocupa, emite comprobantes pero no efectúa la registración de ellos. Resultaría razonable, en estas condiciones ¿aplicar idéntica sanción que para el primero o segundo de los casos enunciados? Atendiendo a la publicidad oficial ya aludida y a la circunstancia de que quien observe la faja de clausura no conocerá los motivos de su imposición, con lo cual deducirá rápidamente que es uno más de los que le “roban” a la sociedad, parecería que no.
Lo expuesto precedentemente demuestra a las claras la irrazonabilidad intrínseca de la sanción en algunos casos, al no existir diferenciación entre una infracción formal y una sustantiva, a raíz quizás de una mala o desafortunada técnica legislativa; potenciándose dicha irrazonabilidad con la falta de información y conocimiento social que fomenta el discurso oficial que sólo persigue el aumento de la recaudación con mecanismos que recuerdan al Estado Policía, en el cual el príncipe ejercía todas las funciones del Estado de manera discrecional.
Esta asimilación al Estado Policía se justifica no sólo por la forma de sugerir o imponer las obligaciones impositivas en la sociedad, sino también por el modo indiscriminado de aplicar las sanciones de clausura sin observar las normas procesales correspondientes, en particular tornando ilusorio el “debido proceso adjetivo” reconocido por la ley vigente a los administrados; ni tampoco la proporcionalidad de la sanción con la infracción, y el daño irreparable que aquélla puede ocasionar al contribuyente.
3. Defensa en juicio
Aun cuando se recepta de manera expresa la garantía del debido proceso en el art. 1°, inc. f de la ley 19.549, no cabe duda alguna de la vigencia de dicha garantía y de la defensa en juicio por el sometimiento de la administración al ordenamiento jurídico. Básicamente, ello consiste en dar al administrado la noticia y conocimiento de las actuaciones, la oportunidad de participar en el procedimiento y obtener una decisión fundada.
No obstante el carácter de juez y parte de la administración en casos como los que nos ocupan, la revisión judicial posterior asegura suficientemente la defensa en juicio. Aun así, aquélla debe no perder de vista la garantía en estudio para evitar la adopción de resoluciones arbitrarias o, por lo menos, susceptibles de ser revocadas en la instancia ulterior y la consecuente causación de perjuicios evitables.
Y lo dicho, en el sentido de la inobservancia del debido proceso adjetivo, se verifica con la simple lectura de las constancias de las audiencias realizadas en cada caso, como así también acudiendo a los fundamentos de las resoluciones condenatorias.
En el primero de los casos, se da al interesado la posibilidad de ser oído (art. 1°, inc. f, pto. 1) y se le hacen saber sus derechos de declarar o no hacerlo y de contar con asistencia técnica, pero no parece otorgársele la posibilidad de producir la prueba ofrecida, aun cuando no corresponde para esto exigirle formalismo alguno (art. 1°, inc. c, ley 19.549); o que, con su descargo, sumado a las pruebas que ofrezca, pueda torcer el destino indefectible de condena con el que se concluirá el procedimiento al que se lo somete.
Por el punto 3 del art. 1°, inc. f de la ley de procedimientos administrativos, es derecho del interesado la obtención de una decisión fundada por parte de la administración, circunstancia que en apariencia se cumple con la resolución dictada por el juez administrativo en estos actuados.
Ahora bien, cuál es la razón por la cual se tacha de meramente aparentes los actos cumplidos por la administración. En primer lugar porque si bien el interesado es oído, sus afirmaciones resultan a la postre utilizadas en su contra. De esta forma, lo que a juicio del interesado constituye un “descargo” o “justificación” de su presunta falta, para el órgano fiscal constituye una confesión de culpa o reconocimiento expreso de ella. Tampoco, aun debiéndolo efectuar de oficio, procede a la apertura a prueba para determinar si existió voluntad de parte del contribuyente para eludir el pago de impuestos o, simplemente, para obstaculizar las facultades de fiscalización que detenta el organismo, atendiendo a las razones que pueda haber esgrimido y que resulten indispensables para comprobar la veracidad o no de las mismas y, consecuentemente, a quien le cabe la responsabilidad por el incumplimiento.
Finalmente, resultando las consecuencias de las contravenciones reprimidas sanciones de carácter penal y la materia debatida cuestiones de incumbencia jurídico-tributaria, resulta obligatorio aun en la esfera administrativa el patrocinio letrado, debiendo el órgano juzgador cumplir con las previsiones de la última parte del art. 1°, inciso f, punto 1, de forma tal de no afectar el derecho de defensa contemplado por el art. 18 de la Constitución Nacional.
Lo dicho precedentemente sugiere claramente que mediante la forma en que se deducen los procedimientos de clausura, en clara inobservancia de las normas de procedimiento administrativo y de la Constitución Nacional en última instancia, se viola la garantía de la defensa en juicio, entendida como la exigencia de que “…no se prive a nadie arbitrariamente de la adecuada y oportuna tutela de los derechos que pudieran asistirle, asegurando a todos los litigantes por igual el derecho a obtener una sentencia fundada, previo juicio llevado en legal forma…” (“Bidart Campos, “Derecho Constitucional Argentino”, p. 467), o también que “…el litigante debe ser oído y encontrarse en condiciones de ejercer sus derechos en la forma y con las solemnidades establecidas por las leyes comunes de procedimientos…” (C.S.N. 116. p. 23; 123: p. 251, etc.); pudiendo agregarse que en sede administrativa la defensa en juicio debe ser contemplada con criterio amplio y no restrictivo, no ser una apariencia formal (Fallos: 189:34) ni caer en la mera formalidad de la citación de los litigantes (Fallos: 215:357) (LA LEY, 58-62).
A lo dicho debe sumarse que el mero contraste entre la actuación administrativa desarrollada en los procedimientos de clausura descriptos y lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al decir que “Las formas sustanciales de la garantía constitucional de la defensa en juicio, incluyen la de asegurar al imputado la posibilidad de ofrecer prueba de su inocencia o de su derecho, sin que corresponda diferenciar causas criminales, juicios especiales o procedimientos ante tribunales administrativos. Todos deben ofrecer a quienes comparezcan ante ellos, un tribunal imparcial y apto ante el cual presentar el caso, dándoles ocasión de hacer valer sus medios de defensa y producir prueba, y proscribiendo los procedimientos que conducen necesariamente a la condena del imputado, porque no le permiten sino la apariencia formal de su defensa” (Fallos: 237:193 –LA LEY, 86-736–), permiten llegar a la preocupante conclusión que los fines nobles que justifican el celo impositivo del ente recaudador, se desvirtúan por los medios que escoge para el logro de sus objetivos poniendo en jaque la seguridad jurídica.
El infundir temor y castigar a quienes en definitiva, como su nombre lo indica, contribuyen al sostenimiento del Estado para que éste asigne y distribuya lo recaudado en favor del bien común, no resulta el modo correcto para que la sociedad tome conciencia de la importancia de la no evasión; máxime cuando en muchos casos es el mismo Estado el principal evasor, o quien no da a los contribuyentes explicaciones satisfactorias respecto del destino o fin que da a sus dineros, dándose la paradoja de que quien exige la máxima puntillosidad en la observancia de las formas es el que menos las respeta. Y si encima de soltar “sabuesos” a la calle o “intocables” se instaura un sistema de persecución social, induciendo a cada ciudadano a que se constituya en control de su vecino, debe por lo menos asegurarse a quien pueda ser alcanzado por el sistema el ejercicio debido de su defensa y a no sufrir sanciones irracionales, estigmatizantes, injustas en algunos casos, o que importen un grave e irreparable daño al buen nombre y honor de que pudiera gozar cualquiera de los integrantes de esta castigada sociedad argentina.